מחילת חוב - אירוע החייב במס הכנסה 

מחילת חוב - אירוע החייב במס הכנסה
מאת : רו"ח שלמה אליאס
סעיף 3(ב)(1) : מחילת חובות
סעיף 3(ב)(1) לפקודה קובע כדלקמן :
סעיף 3(ב)(1) לפקודה קובע כי אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מהוצאה שניכויה הותר בבירור הכנסתו החייבת, יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנת מס.
במלים אחרות, נישום המדווח על הכנסותיו על בסיס מצטבר, אשר רשם חוב פלוני כהוצאה בספריו, ומתברר, מאוחר יותר בשנת מס מאוחרת לשנת המס שבה נרשמה ההוצאה, כי אין הוא יצטרך לשלם חוב זה, יראו בסכום החוב שנדרש כהוצאה ונמחל כהכנסה חייבת במס מכוח סעיף 3(ב)(1) לפקודה בשנת המס שבה יראו את החוב כנמחל.
דגשים :
? הוראות סעיף 3(ב)(1) לפקודה אינן רלוונטיות לגבי נישום אשר מדווח על הכנסותיו על בסיס מזומן, מאחר ואינו רושם חוב כהוצאה במידה והחוב לא שולם.
? ההכנסה החייבת במס מכוח סעיף 3(ב)(1) לפקודה תיכלל בדוח על הכנסותיו בשנה שבה יראו את בעל החוב כמוחל על החוב.
מחילת הלוואה כמתן מענק - סעיף 3(ב)(2) לפקודה
פ"ד קבוצת שילר
מדובר בקיבוץ אשר קיבל הלוואה הצמודה לדולר לשם כיסוי נזקי בצורת. לרוע המזל, באותה תקופה חלה האצה בפיחות שער המטבע (E?), והחוב טפח למימדי ענק כאשר היה ברור כי אם הקיבוץ יחזיר את החוב, הוא יתמוטט כלכלית.
ולכן הוקמה ועדה חיצונית שהחליטה כי הקיבוץ לא יחזיר את החוב.
נשאלת השאלה, האם ניתן לחייב במס מחילת חוב זו.
פקיד השומה טען כי נדרשה הוצאה בגין נזקי הבצורת אשר הותרה בניכוי, ולכן כאשר נתקבלה הלוואה שנמחלה, יש לחייב במס מחילה זו מכוח סעיף 3(ב)(1) לפקודה.
בהמ"ש לא קיבל את טענת פקיד השומה, וקבע כי ההלוואה אינה קשורה לנזקי הבצורת אלא זו זכות חדשה לגמרי ולכן לא ניתן לחייב במס מחילה בטענה שנדרשו הוצאות בגין נזקי הבצורת ועל כן ישנה נפקות לסעיף 3(ב)(1) לפקודה.
בהמ"ש קבע כי המחילה באה בעקבות הפיחות המואץ והקיבוץ לא דרש הוצאות בגין הפרשי שער כיוון שבתקופה זו לא ראו את הפרשי השער כהוצאה המותרת בניכוי. ומכאן שאין נפקות לסעיף 3(ב)(1) לפקודה מאחר והחוב לא נובע מהוצאה שניכויה הותר בניכוי.
יוצא אפוא כי במקרה דנן, מחילת החוב לא חוייבה במס.
הערות :
1. פסק הדין זה נפסק לפני שחוקק סעיף 3(ב)(3) לפקודה. היה ניתן היה למסות מחילה זו בהתאם לסעיף 3(ב)(3) לפקודה מאחר וזו מחילת חוב לצורך ייצור הכנסה.
2. לאחר פסק דין זה, תיקון 66 לפקודה תיקן את סעיף 3(ב) לפקודה, ונחקקו הוראות מכוח סעיף 3(ב)(2) לפקודה.
סעיף 3(ב)(2) לפקודה
סעיף 3(ב)(2) לפקודה קובע כדלקמן :
סעיף זה בא בעיקר למנוע עקיפת הוראות סעיף 3(ב)(1) לפקודה, כאשר המלווה, במקום למחול על חובו, מעניק מענק כספי ללווה. ובכך הלווה מחזיר את חובו באמצעות המענק שקיבל ובכך למעשה יכול לטעון כי החוב לא נמחל אלא הוחזר (באמצעות מענק).
ולגבי המענק, בעקבות פ"ד שילר, נקבע כי מענק הבא להחליף הלוואה, שניתנה לכיסוי הוצאה עסקית, לא ייחשב הכנסה חייבת במס.
קביעה זו יצרה פירצת מס, שאיפשרה להימנע מתשלום מס בעת מחילת הלוואה או בעת מתן סובסידיה, וזאת באמצעות החלפת הלוואה במענק, מבלי לציין במפורש, כי המענק ניתן במטרה לכסות הוצאה עיסקית כסובסידיה.
סעיף 3(ב)(2) לפקודה מתייחס למענק שהעניק מלווה ללווה, וקובע כי יש לראות מענק שניתן לפלוני בגדר הכנסה, כאשר התקיימו כל התנאים הבאים :
א. המלווה נתן הלוואה ללווה.
ב. אם היה ניתן מענק במקום ההלוואה, המענק היה מתחייב במס (מענק פרותי ממוסה לפי סעיף 2(1), כלומר צריך שההלוואה תהיה פרותית ולא הונית).
ג. נותן ההלוואה (המלווה) נתן מענק ללווה לפני פרעון ההלוואה או תוך שנה מיום פרעונה.
לגבי כימות ההכנסה, המחוקק קבע כי יראו את המענק עד לסכום ההלוואה כחלק מההכנסה של מקבל המענק.
לגבי מועד חיוב המס, המחוקק קבע כי מועד חיוב במס על פי סעיף זה הינו בשנת המס שבה ניתן המענק.
לעניין הוראות סעיף זה, יראו מחילת הלוואה כמתן מענק.
הערות :
1. על פי נוסח הסעיף, אין צורך כי תהיה זיקה בין ההלוואה למענק, די בכך שהמענק ניתן לפני פרעון ההלוואה או תוך שנה מיום פרעונה.
2. אם ניתן מענק והוראות סעיף 3(ב)(2) לא חלות, ניתן לבחון את העסקה לפי סעיף 3(ב)(3) כי זהו סעיף משלים לסעיפים 3(ב)(1) ו- 3(ב)(2).
3. גם לאחר הוספת סעיף משנה זה, המקרה שתואר בפ"ד שילר לא היה נתחייב במס מפאת הקבוע בסעיף 3(ב)(4) לפקודה.
דוגמא
ניתנה הלוואה הנושאת ריבית והצמדה. המלווה מוחל הן על הקרן והן על הריבית והצמדה.
לגבי ההצמדה והריבית , יש למסות את הלווה לפי סעיף 3(ב)(1)
מחילת חוב הוני - סעיף 3(ב)(3) לפקודה
סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה
סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה קובע כדלקמן :
הסעיף עוסק במחילת חובות בעלי אופי הוני. הסעיף מחייב במס את ההכנסות הבאות :
1. יראו כהכנסה, מחילת חוב שהתקבל לצורך ייצור הכנסה מעסק או ממשלח יד, בשנה שבה נמחל החוב.
2. יראו כהכנסה מענק שהתקבל לצורך ייצור הכנסה מעסק או משלח יד, בשנה שבה ניתן המענק.
האמור לעיל תקף, כל עוד יתקיימו כל התנאים המפורטים בסעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה :
1. התקבל מענק או חוב לצורך ייצור הכנסה מעסק או ממשלח יד.
2. הסכום שהתקבל לא חייב במס לפי סעיפים 2 , 3(ב)(1) ו- 3(ב)(2).
3. על אותו סכום שהתקבל לא חלים סעיפים 20א ו- 21(ב) לפקודה.
תנאי זה נכלל בסעיף 3(ב)(3)(א) בכדי למנוע כפל מס.
רוצה לומר, כאשר מחילת חוב או מתן מענק גורמים להקטנת המחיר המקורי של הנכס על פי סעיף 21(ב) לפקודה, קטן בהתאם הפחת המותר בניכוי, ולפיכך גדלה הכנסתו החייבת במס או קטן ההפסד לצרכי מס. על כן אין לחייב במס מחילת חוב או מתן מענק באופן ישיר, בשנית, על פי סעיף 3(ב)03)(א) לפקודה.
כאשר מענק למחקר מדעי (R&D), שעל פי סעיף 20א לפקודה יש להפחיתו מהוצאות למחקר מדעי המותרות בניכוי, אין לחייב במס על פי סעיף 3(ב)03)(א) לפקודה.
ניתן לראות שמדובר בסכומים שהם הכנסות הוניות אשר חייבים במס לפי חלק ב' לפקודה כהכנסות פרותיות (סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה), ועל כן אין צורך לבחון האם הכנסה זו חייבת במס גם כרווח הון לאור האמור בסעיף 89 לפקודה.
סעיף 3(ב)(3)(ב) לפקודה
סעיף 3(ב)(3)(ב) לפקודה קובע כדלקמן
למותר לציין, כי סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה מהווה סעיף מקור חיוב במס עצמאי וללא תלות בסעיפי המקור מכוח סעיף 2 לפקודה.
ומאחר ומדובר בהכנסה בעלת אופי שאינו עסקי או אופי של משלח יד, הרי ששיעור המס על ההכנסה מכוח סעיף 3(ב)(3)(א), הוא בהתאם לשיעורי המס הרגילים, כאמור בסעיפים 121 ו- 126 לפקודה.
סעיף זה קובע כי סכום שחייב במס לפי סעיף 3(ב)(3)(א), שהרי מוגדר כהכנסה פרותית , ניתן לקיזוז כהכנסה מעסק לפי סעיף 28(ב) לפקודה.
סעיף 3(ב)(3)(ג) לפקודה
סעיף 3(ב)(3)(ג) לפקודה קובע כדלקמן :
סעיף זה מאפשר לקזז את המס המוטל לפי סעיף 3(ב)(3)(א) כנגד הפסד הון, על פי האמור בסעיף 92(א) לפקודה.
לכן, הנישום יכול לבחור אם לקזז הכנסה מסעיף 3(ב)(3)(א) כנגד הפסד עסקי או הפסד הוני, כאמור בסעיפים 3(ב)(3)(ב) או 3(ב)(3)(ג), בהתאמה.
מענק או מחילת הלוואה ממוסדות - סעיף 3(ב)(4) לפקודה
סעיף 3(ב)(4) לפקודה קובע כדלקמן :
סעיף 3(ב)(4) לפקודה קובע כי הוראות סעיפים 3(ב)(2) ו- 3(ב)(3) לפקודה לא יחולו על מענק או על הלוואה שנמחלה או שומטה, שנתנו המוסדות לאגודה שיתופית שרשם האגודות השיתופיות סיווג אותה כאגודה שיתופית חקלאית או לחבר באגודה כאמור.
סעיף 3(ב)(4) לפקודה מוסיף וקובע כי אם היה לאגודה או לחבר הפסד כאמור בסעיף 28 יוקטן סכום ההפסד בסכום המענק או ההלוואה שנמחלה או שומטה.
פ"ד יבנה קבוצת הפועל המזרחי
מדינת ישראל העניקה כספים למערערת מפאת ירידות דרסטיות במחירי הכותנה.
פקיד השומה טען כי מדובר בפיצוי בשל ירידה ברווחיות
המערערת טענה כי מדובר במענק ולא בפיצוי, וזאת מאחר ולטענתה התשלום ניתן ללא קשר לתוצאות המוצגות בדוח רווח והפסד, ולכן המענק אינו חייב במס מכוח האמור בסעיף 3(ב)(4) לפקודה.
בהמ"ש קבע כי המענק ניתן בעבור הפסד עסקי שולי ולפיכך המענק הינו מענק פירותי ולא הוני. ומאחר ולעניות בהמ"ש, הוראות סעיף 3(ב)(4) לפקודה חלות רק כאשר מדובר בחוב או מענק הוניים, הרי שבמקרה דנן אין נפקות לסעיף 3(ב)(4) לפקודה ולכן המענק ניתן במישור העסקי פירותי ולכן חייב במס.
ויתור חוב - סעיף 3(ב)(5) לפקודה
סעיף 3(ב)(5) לפקודה קובע כדלקמן :
הסעיף קובע כי מחילת חוב לעניין סעיף 3(ב) לפקודה הינה לרבות תרחיש שבו מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו. במילים אחרות :
1. המלווה או הספק שלח הודעה ללווה או הלקוח, בהתאמה, והודיע לו כי הוא מוחל על החוב.
2. הלווה או הלקוח, על פי התנהגותו, על פי מצב הדברים, על פי דוחותיו הכספיים, ניתן לראות כי אין הוא מתכוון להחזיר את החוב .
פרשנות מס הכנסה למונח "מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו" הינה
"מחיקת החוב על ידי הנושה, שמיטתו מסיבה כלשהי, יתרה לזכות ספק, שנתברר לגביה כי הספק ויתר על גביית החוב או כי החייב נוהג ביתרה זו כאילו אינו חב אותה. אין צורך שהחוב יימחק מן הספרים או שהמחילה תהיה סופית; די אם הצדדים נוהגים בחוב כאילו נמחל".
הערות
1. סעיף 17(4) מול סעיף 3(ב) לפקודה : בעוד שהוכחת תרחיש של מחילת חוב מספיק גמישה, הוכחת תרחיש של חוב אבוד על פי 17(4) לפקודה הינו מורכב ודורש אסמכתאות רבות ונימוקים רבים.
2. חברה שהיא בהפסדים ומממנת הפסדים אלו ע"י הלוואות שנמחלות, נאמר בכל סעיפי 3(ב) כי גם ההפסדים לא יותרו בקיזוזים.
פ"ד משה סמו
נהג מונית קיבל "מספר ירוק" בחינם הניתן לכימות. בהמ"ש קבע כי ניתן למסות מענק זה מכוח סעיף 3(ב)(3)(א).
פ"ד רמי לב
הנישום החזיק בשתי חברות אשר עסקו באותם הפרויקטים ובשתמשו באותם צוותי עבודה והחשונות נוהלו באותו משרד וביעו איחוד עוסקים לצורך מעמ.הנישום קיבל משכורות מאחת החברות ומהחברה השניה בה לא נרשם כשכיר קיבל הלוואות ללא ריבית (אז 3(ט) לא חל לגבי הלוואות לבעלי שליטה).
פקיד השומה טען כי הנישום דה פאקטו עובד גם בחברה השנייה ולכן מדובר בהלוואות ללא ריבית שניתנו לעובד ואז כן חל 3(ט).
בהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה הנשענת על סעיף 86 לפקודה בטענה כי לאור מסכת העובדות הנישום נחשב כעובד גם בחברה השניה.
בהמ"ש אף הוסיף וקבע כי לא היה שום חוזה שהראה שהנישום צריך להחזיר את הכספים שקיבל ולכן אין מדובר בהלוואה ללא ריבית אלא במענק/שכר כי זהו תשלום עבור שירותי העבודה שלו. יש כאן מחילה קונסטרוקטיבית.
מבנה הדרגתי - סעיף 3(ב) לפקודה
כאשר באים לבחון איזו הוראה חלה על מענק פלוני או מחילת חוב אלמוני, יש לבחון זאת על פי המדרג הבא :